מהי עסקת קומבינציה?
עסקאות קומבינציה בין בעלים של קרקעות וקבלנים יכולות להיות בצורות שונות. עסקאות כאלה מאופיינות ברצון של הצדדים להימנע מהוצאה מידית של כספים וצמצום בתשלום המסים.
עסקת קומבינציה היא עסקת חליפין – שבמסגרתה מוכר הבעלים של הנכס את זכויותיו (כולן או חלקן) לצד שני, בתמורה לקבלת שירותי בנייה או דירה או מספר דירות. אמנם כסף לא מחליף ידיים, אבל מדובר בעסקה לכל דבר – שמחייבת דיווח לרשות המסים ותשלום מס רכישה ומס שבח.
סוגים של עסקאות קומבינציה
עסקת קומבינציה מסוג מכר מלא היא עסקה שבה הבעלים מעביר לקבלן את כל הזכויות שלו בקרקע; הקבלן מוציא לפועל את המיזם ומקים בניין דירות או וילות או משרדים וכיוצא בזה; הבעלים מקבל בתמורה יחידות (דירות/משרדים/מחסנים וכו') בתמורה.
עסקת קומבינציה מסוג מכר חלקי היא כאשר הבעלים מוכר רק חלק מהזכויות בתמורה לקבלת שירותי בנייה על יתרת הזכויות שלו. במכר חלקי מתאפשר חסכון מס גדול יותר והצדדים נותרים שותפים בנכס, כאשר הבעלים מעביר לקבלן זכויות בחלק מהקרקע המהווים לרוב כשווי שירותי הבניה שאותם מעניק הקבלן לבעלים.
למעשה, מדובר בשתי עסקאות שונות – בעסקת מכר מלא מקבל הבעלים דירות בנויות יחד עם הקרקע הצמודה אליהן, ובעסקת מכר חלקי מקבל הבעלים שירותי בנייה לפיתוח החלק שלו בקרקע, אשר היה בידיו לפני העסקה ומוסיף לעמוד בידיו גם לאחר השלמת הבנייה.
מיסוי עסקאות קומבינציה
מכירת זכויות במקרקעין חייבת במס שבח מצד המוכר, הבעלים של המקרקעין, ובמס רכישה מצד הקונה – הקבלן-היזם.
שיעור מס השבח ומס הרכישה נגזר משווי הזכויות הנמכרות. הכלל הוא שהשווי נקבע לפי שווי שוק של הזכויות הנמכרות, כפי שעמד ביום חתימת העסקה. עם זאת, בעסקאות חליפין, וביניהן גם עסקאות קומבינציה, 'המחיר' ששולם עבור הנכס הנמכר נותר עלום, ולצדדים לעסקה עשוי להיות אינטרס להצהיר על שווי מכירה נמוך, בכדי לשלם מס מופחת.
לכן, נוצר צורך לבצע הערכה אובייקטיבית של שווי השוק של הזכויות שנמכרו, כפי שהיו במעמד חתימת עסקת הקומבינציה.
הערכת שווי המכירה
כלומר, בחירה בשיטת הערכת שווי המכירה בעסקת קומבינציה תמיד תהיה תלויה בנסיבות המקרה – לעתים ייקבע השווי בדרך של הערכת שווי שירותי הבנייה ולעתים באמצעות הערכת שווי המקרקעין שהועברו לקבלן; הערכת שווי שירותי הבניה תיעשה לעתים בשיטת ההשוואה, לעתים בשיטת העלות ולעתים בשיטות משולבות.
לרוב הצדדים להסכם לא קובעים את שווי התמורה שתינתן, אלא קובעים את הדירות שהבעלים זכאי לקבל ואת רמת הגימור בדירה ומפרטים, ולכן בדרך כלל יש להעריך מה השווי של שירותי הבניה – וזה יש לעשות ביום חתימת ההסכם, עוד בטרם ניתנו שירותי הבניה.
הערכת השווי היא לא דבר פשוט שכן היא עשויה להשתנות ממקרה למקרה – איכות הבניה; רמת הגימור; נתונים מיוחדים של הקרקע, מורכבות המבנה שיוקם ועוד.
עד כה, פסיקת בתי המשפט קבעה כי לגבי שווי עלויות הבניה, רשות המסים תכלול גם רווח קבלני מקובל וגם מע"מ, אם כי הייתה קיימת מחלוקת לגבי הוספת הרווח היזמי. באוגוסט 2019 קבע בית המשפט המחוזי בחיפה כי כדי להעריך את שווי העסקה יש לבחון את התמורה של הבעלים לפי הדירות שקיבל בתוספת הרווח היזמי של הקבלן.
יקותיאלי נגד רשות המסים
יוסף יקותיאלי הוא הבעלים של מבנה ובו שתי דירות ברחוב שושנת הכרמל בחיפה. הוא חתם על חוזה עם חברה בשם אלומת שושנה בע"מ, ובסופו של דבר הוועדה המקומית אישרה ליקותיאלי להקים 12 דירות על הקרקע. הצדדים קבעו כי יקותיאלי יקבל 4 דירות בשטח של 520 מ"ר ולחברה, אשר תבנה את הבניין, יוקצו 8 דירות בשטח של 693 מ"ר.
כאשר הגישו הצדדים לרשות המסים את שווי העסקה – יקותיאלי העריך אותה בסך של 3.6 מיליון ₪ לפי שווי שירותי הבנייה, אולם רשות המסים קבעה ששווי המכירה עומד על סך של 6 מיליון ₪. העניין הגיע לבית המשפט המחוזי בחיפה שקבע כאמור את שווי הדירות בתוספת רווח יזמי של 15% + מע"מ.
יקותיאלי לא וויתר, והגיש ערעור לבית המשפט העליון.
בית המשפט העליון קבע כי בעסקת קומבינציה מסוג מכר חלקי, שווי התמורה הוא שווי שירותי הבנייה שצפויים להינתן לבעל המקרקעין ולא 'הדירות' וכי כל אחד מהם מבקש לפתח את חלק המקרקעין שבבעלותו וכל אחד נושא בסיכונים ובסיכויים ביחס לחלק שלו.
כאשר בוחנים את שווי עסקת הקומבינציה, קבע בית המשפט העליון כי אין לכלול את הרווח היזמי בגדר שווי שירותי הבנייה, משום שרווח זה נובע מהדירות שיימכרו בפרויקט, ומכירת הדירות אינה מהווה חלק מעסקת הקומבינציה ואינה חייבת במס במסגרתה.
עסקת הקומבינציה מורכבת משני אירועי מס: הראשון, עסקה של רכישת שירותי בנייה, שבעל הבעלים שוכר את הקבלן כדי שיבנה על חלק מהקרקע ובתמורה מעביר חלק מהקרקע שבבעלותו. אירוע המס השני הוא עסקת מכר שבה בעל המקרקעין מוכר לקבלן חלק מהמקרקעין בשווי שירותי הבנייה. המועד הרלוונטי לצורך מיסוי עסקת הקומבינציה הוא יום חתימת העסקה, ולכן כל הפעולות שיעשו או שלא יעשו הצדדים לעסקה בדירות בתקופה שלאחר מכן, לא קשורות לעסקת הקומבינציה ואין בהן כדי להשפיע על שווי המכירה באופן רטרואקטיבי.
