הכנסה הונית היא הכנסה הנובעת ממימוש עלייה בשווי השוק של הנכס והכנסה פירותית היא הכנסה המופקת מניצול כישוריו ומשאביו של העוסק בכך ולא עקב שינוי בשווי השוק של הנכס.

כאשר לא ניתן להכריע באופן חד-משמעי מהו סוג ההכנסה יהיה על פי רוב כאשר הרווחים שהופקו הם תוצאה של שני המצבים גם יחד: שינוי בשווי השוק של הנכס לצד כישרון של הנישום, ואז יש צורך להכריע באשר לסוג הכנסה לפי מספר מבחני עזר שפיתחו בתי המשפט בישראל.

להלן המבחנים העיקריים:  

• מבחן טיב הנכס: במסגרת מבחן זה יש לבחון את טיבו ואופיו של הנכס – האם מדובר בנכס השקעתי לטווח ארוך או שמדובר בנכסים למסחר שוטף?

• מבחן התדירות – על-פי מבחן זה, ככל שתדירות הפעילות רבה יותר, הדבר מצביע על אופייה הפירותי – כלומר ככל שעסקאות הנדל"ן תכופות יותר, תוצאת מבחן תיטה לכיוון עסק לכל דבר.

• מבחן היקף העסקאות – ככל שהיקף העסקאות רב יותר מלמד הדבר על אופי פירותי של הפעילות.

• מבחן המימון – מימון הפעילות בתחום הנדל"ן בהון עצמי מלמד על אופייה ההוני ואילו מימונה בהון זר – כדוגמת משכנתאות, כספים ממשקיעים וכיו"ב – מלמד על אופייה הפירותי.

• מבחן ההשבחה – פעולות השבחה בנכס לקראת מכירתו מלמדות על פעילות מסחרית.

• מבחן הבקיאות – ככל שהבקיאות בתחום העסקה רבה יותר, מצביע הדבר על אופי פירותי. הבריאות הנדרשת איננה בקיאות מושלמת, והיא איננה חייבת להיות בקיאות של המבצע עצמו, אלא ניתן להשתמש גם בבקיאות של מי שעושה את הפעילות עבור המבצע או על-פי בקיאות של יועצים אותם שוכר המבצע.

• מבחן ייעוד התמורה – האם התמורה מיועדת לעניינים פרטיים או להמשך עיסוק בתחום הנדל"ן בדומה לעוסקים אחרים בתחום "המתגלגלים" מפרויקט נדל"ן אחד למשנהו.

• קיומו של מנגנון עסקי – האם קיים מנגנון עסקי להתנהלות הנדל"נית?

• מבחן הנסיבות – מבחן העל – זהו מבחן הגג שבמסגרתו נבחנת כל נסיבה רלוונטית שיש בה כדי לסייע בגיבוש קו ההבחנה בין הכנסה הונית לבין הכנסה פירותית.

חשוב להדגיש כי הבחינה של כל מקרה ומקרה היא בחינה של הנסיבות הכוללות, והמבחנים לעיל מהווים מבחני עזר שיש לשקול במצטבר תוך איזון ביניהם בדרך לגיבוש הכרעה בהבחנה בין הכנסה הונית להכנסה פירותית.

יצחק בובליל נגד מנהל מע"מ עכו

לאחרונה – באפריל 2020 – הגיע תיק מעניין בנושא ההבחנה בין הכנסה הונית להכנסה פירותית לבית המשפט המחוזי בחיפה.

בשנת 1997 התמזל מזלו של יצחק בובליל והוא זכה בלוטו בפרס בסך של 12 מיליון ₪. בעקבות זכייתו, קנה יצחק בית מגורים עבורו ועבור משפחתו בנהריה, דירה נוספת בנהריה, וכן בנה בניין ברחוב הרצלה בנהריה שכלל 5 דירות. יצחק השכירות את הדירות הללו ובין השנים 2008-2005 העביר לילדיו 4 דירות ללא תמורה ודירה חמישית מכר בתמורה.

בין השנים 2012-2010 בנה יצחק בניין בן 12 דירות – בשנים שלאחר מכן, 5 דירות הועברו לילדיו ללא תמורה ו-7 דירות נמכרו בתמורה. לסיכום, יצחק ביצע במהלך השנים 17 עסקאות מכירה ו-5 עסקאות רכישה בערך בתקופה של 11 שנים.

בשנת 2018 קבעה רשות המסים, כחלק ממבצע ארצי של רשות המסים בתחום הנדל"ן, כי יצחק הוא עוסק לאחר שנמצא כי פעילותו בתחום הנדל"ן מהווה פעילות עסקית החייבת במע"מ. יצחק כמובן ערער על כך לבית המשפט, אשר בחן את המקרה לפי המבחנים המקובלים:

מבחן טיב הנכס:  בית המשפט קבע כי הדירה שנרכשה לפני הקנייה בלוטו כמו גם בית המגורים אינן רלוונטיות לעניין. עם זאת, הדגיש בית המשפט כי נרכשו נכסים שכללו זכויות בניה נוספות והובילו לבניית בניינים תוך שנוצלו מלוא זכויות הבניה ולכן יש בכך להעיד על כיוון פעילות עסקי.

מבחן תדירות ומספר עסקאות: יצחק ביצע עסקאות מכר דירות רבות במספר שנים מצומצם ולאחר קבלת טופס 4 בבניין שבנה. לפיכך, קבע בית המשפט כי על פי מבחן זה מספר העסקאות ותדירותן מעיד על פעילות עסקית. בית המשפט ציין כי ממוצע של 2 עסקאות מכר בשנה הוא היקף שאיננו משקף התנהלות הונית, אלא מעיד על פעילות במישור עסקי.

באשר להעברות ללא תמורה לילדיו – ציין בית המשפט כי מדובר בפיקציה בלבד והמטרה הברורה של ההעברות הייתה שימוש בפטורים לפי חוק מיסוי מקרקעין. הדירות הועברו ללא תמורה לילדיו של יצחק, ולאחר מכן נמכרו על-ידי הילדים והכסף הועבר ליצחק. המסקנה היא שיצחק היה ונותר בעליהן הכלכלי האמיתי של הדירות שרשם על שם ילדיו.

מבחן ההיקף הכספי של העסקאות – ריבוי העסקאות וריבוי הנכסים היה בהיקף כספי לא מבוטל, של קרוב ל-15 מיליון ₪. גם מבחן זה מעיד על אופי עסקי של הפעילות.

מבחן משך ההחזקה – לפי בית המשפט, יצחק ביצע עסקאות רבות ואת משך זמן הבנייה אין לקחת בחשבון. בנוסף, יש לקחת בחשבון את העיתוי שבו נמכרו דירות ה-"מתנה" שנרשמו על שם הילדים, כדי לבסס אופי עסקי לפעילות של יצחק. סבבי מכירות במסגרת תקופות קצרות מעידים על פעילות בעלת אופי עסקי ועל חשיבה שהיא בכיוון עסקי.

מבחן אופי המימון – יצחק לא נזקק לסיוע פיננסי חיצוני, אך זאת אך ורק בשל כך שזכה בסכום נכבד בלוטו. בית המשפט ציין כי אין במבחן זה, כשלעצמו, כדי להטות את הכף לכיוון ההוני, וזאת עקב הנסיבות הלא שגרתיות.

מבחן הבקיאות והמומחיות – טרם זכייתו בלוטו, היה יצחק נהג מונית. לאחר זכייתו בלוטו והתחלת הפעילות בתחום הנדל"ן בחר קבלן לכל תחום, ריכז את הנושאים בידיו, בחר ורכש בעצמו חומרים וזו, כך קבע בית המשפט, אינה התנהלות אופיינית למי שאינו בקיא בתחום הנדל"ן. הדעת נותנת כי מי שאינו בקיא ואין לו מומחיות דווקא יעדיף למסור בידיו של קבלן אחד את ביצועו של כל פרויקט הבניה, מאשר להתעסק בעצמו במציאתם ושכירתם של מספר קבלנים לכל תחום הנדרש להקמת בניין.

בית המשפט קבע כי מבט "ממעוף הציפור" במסגרת מבחן העל מוביל בבירור למסקנה כי יצחק מנהל עסק של יזמות נדל"ן.

(ע"מ 30850-07-18 יצחק בובליל נ' מנהל מע"מ עכו).