עסקה מלאכותית ותכנון מס לגיטימי

בית המשפט העליון הבחין בין "תכנון מס חיובי" שנועד לנצל תמריץ מס שניתן על-ידי המחוקק ומהווה תכנון מס לגיטימי לבין "תכנון מס שלילי" שהוא תכנון המנצל פרצות קיימות בחוק, ולכן ייבחן האם הוא עסקה מלאכותית (פסק דין שירותי תקשוב בע"מ). בית המשפט אף קבע כי הדרך לאתר "תכנון מס שלילי" הוא על-ידי מתן תשובה לשאלה ההיפותטית, האם המחוקק היה משנה את החוק בעקבות תכנון המס שהתבצע בעסקה הספציפית.

סעיף 84 לחוק מיסוי מקרקעין קובע, בין היתר, כי עסקה תיחשב כעסקה מלאכותית אם אחת ממטרותיה העיקריות היא "הימנעות ממס או הפחתת מס בלתי נאותה". כלומר – עסקה/פעולה שכל מטרתה לצרכי הפחתת מס לא תיחשב כ-"מלאכותית" אם היא "מוסרית" ואינה נוגדת את כוונת המחוקק.

נירה מעין נגד מיסוי מקרקעין תל אביב

בשנת 2007 נירה ושלמה רכשו 2 דירות גדולות בבניין ברחוב רוטשילד 1 בתל אביב אשר אוחדה לדירה אחת.

בשנת 2010 ערכו הצדדים הסכם נוסף אשר במסגרתו נקבע כי לא נמכרה דירה כי אם "דירה במצב מעטפת" ותמורת זיכוי של כ-3.2 מיליון ₪, הקבלן לא נדרש להשלים את עבודות הבנייה.

בעקבות ההסכם החדש, קבעה רשות המסים כי הנכס אינו "דירת מגורים" לצורך מס רכישה.

בדצמבר 2013 חתם שלמה על הסכם שיפוץ עם קבלן שיפוצים לביצוע עבודות גמר בדירת המעטפת. בסוף אותו חודש ועם גמר השיפוץ, חתם על הסכם מכר למכירת הדירה, ביחד עם מחסני וחניות, בסכום של 45 מיליון ₪.

נירה ושלמה ורשות המסים היו חלוקים במספר שאלות:

1. האם "דירת מעטפת" היא דירת מגורים בטרם הסתיימו עבודות השיפוץ, שכן ניתן טופס 4 לבניין (טופס המעיד שבניית המבנה הסתיימה והוא מתאים לאכלוס וניתן לחבר אותו לתשתיות כדוגמת חשמל, מים וטלפון) או – שלא מדובר ב-"דירת מגורים" היות ובנייתה טרם הסתיימה והיא אינה מיועדת למגורים על פי טיבה?

2. אם "דירת מעטפת" אינה "דירת מגורים" – האם השיפוץ שנעשה עובר למכירת הדירה "הפכו" אותה ל-"דירת מגורים" היות והשיפוץ אינו חלק מההסכמות בין המוכר לרוכש?

העניין הגיע ביולי 2020 לבית המשפט המחוזי בתל אביב בשבתו כוועדת ערר לפי חוק מיסוי מקרקעין. 

פטור ממס שבח – לדירת מגורים שבנייתה הסתיימה + משמעת למגורים או מיועדת למגורים

החוק קובע כי פטור יינתן לדירת מגורים המוגדרת כ-"דירה או חלק מדירה, שבנייתה נסתיימה והיא בבעלותו או בחכירתו של יחיד, ומשמשת למגורים או מיועדת למגורים לפי טיבה".

בית המשפט המחוזי בתל אביב קבע כי עצם העובדה שהמוכרים ביצעו פעולה שמטרתה לעמוד בתנאים המחמירים שנקבעו כדי לזכות מפטור בתשלום מס שבח, אינה מהווה "הפחתת מס בלתי נאותה", אלא הגשמת מטרת המחוקק במתן פטור ממס. גם אם כל מטרת השיפוץ הייתה למנוע חשש שלא מדובר ב-"דירת מגורים" הרי שלא מדובר ב-"תכנון מס שלילי" שכל מטרתו ליהנות מהפטור ממס ולא היה ניסיון לנצל פרצה בחוק שאליה לא התכוון המחוקק.

המוכרים מנעו "תקלת מס" אפשרית שכן הדירה נרכשה מקבלן כדירת מגורים, למטרת מגורים, ולמעשה החליפו את הקבלן בביצוע עבודות הפנים של הדירה.

לטענת רשות המסים, המוכרים ביצעו עבודות פנים שהם עבודות סרק שאינן תואמות דירת יוקרה של 45 מיליון ש"ח – כאשר הקונה פירק אותם עם קבלת הדירה וממילא הצדדים לא ראו בשיפוץ כחלק מהנכס הנמכר.

"מיועדת למגורים לפי טיבה"

המונח "טיבה" של הדירה מתייחס למהותה, אופייה, יעודה ותכליתה של הדירה כמשמשת ו/או מיועדת לשמש למגורים ולא ל-"טיב" במובן איכות או רמת אביזריה ומתקניה. לכן, קבע בית המשפט כי אין להביא בחשבון את יוקרתה של הדירה. באשר לכך שעבודות השיפוץ אינן חלק מהממכר וכי היה ידוע למוכרים שעבודות הגמר הולכות להיהרס על-ידי הרוכש – הלכה היא שכוונת הרוכש אינה קובעת את המס שיחול על המוכר. הכוונה הסובייקטיבית של הרוכש רלוונטית רק לעניין מס רכישה, בעוד מס השבח מוטל על "דירת מגורים" לפי מבחנים אובייקטיביים.

כך, לדוגמה, כשם שבית מגורים נמכר לקבלן לשם הריסתו (כאשר ברור שהמהות הכלכלית מצד הקבלן היא רכישת מגרש) אין בכך כדי לשלול את הפטור ממס בשל מכירת דירת מגורים אצל המוכר.