המונח "פחת" מבטא את הירידה של שווי ערך דירה על פני משך זמן השימוש בה. לפי תקנות מס הכנסה, בעל דירה שהייתה מושכרת למגורים במשך כל שנת המס, זכאי לנכות מהכנסתו באותה שנה מהשכרת הדירה, 2% משווי הדירה בגין הוצאות הפחת – קרי ההוצאות שמגולמות בירידת שווי הדירה, לצורך חישוב גובה המס מהכנסותיו כך שמס ההכנסה יוטל אך ורק על ההכנסה החייבת בפועל מהדירה.
פטור ממס הכנסה
עם זאת, ניכוי הוצאות פחת חל רק במקרים ששיעור המס המוטל על ההכנסות מהדירה הוא במסלול "מס שולי" או מסלול ה"פטור המתואם" (באופן יחסי בהתאם לחלק החייב במס); ואילו כאשר המסלול הנבחר על ידי הנישום הוא תשלום מס הכנסה בשיעור 10% מהכנסות שכר הדירה ברוטו, הוצאות הפחת אינן מותרות בניכוי הפחת. כמו כן, חוק מס הכנסה קובע מסלול פטור נוסף לפיו ניתן פטור מלא מתשלום מס הכנסה לבעלי דירות מגורים המושכרות תמורת דמי שכירות חודשיים שאינם עולים נכון לשנת 2024 על 5,654 ש"ח. היות שמדובר בפטור מלא ממס הכנסה, ממילא שהאפשרות לנכות את פחת הדירה מתייתרת מאליה – שכן, על בעל הדירה לא מוטל מס הכנסה בגין הכנסותיו מדמי השכירות.
לפתחו של בית המשפט הוגשה תביעה ייצוגית על ידי קבוצה של מוכרי דירות עקב מחלוקת שנתגלעה ביניהם לבין רשות המיסים אודות אופן חישוב גובה מס השבח שהוטל עליהם.
שכן, כאשר המחיר בו נמכרת דירה על ידי בעליה גבוה מהמחיר בו היא נרכשה על ידיהם, מוכרי הדירות מחויבים בתשלום מס שבח בגין ההפרש שבין מחיר הרכישה למחיר המכירה – בניכוי הוצאות מוכרות.
האם על דירה פטורה יש לחשב פחת?
המחלוקת אודות אופן חישוב מס השבח ניטשה סביב השאלה:
האם לצורך חישוב מס שבח על מכירה של דירת מגורים, אשר הושכרה בדמי שכירות חודשיים שאינם עולים על התקרה הפטורה – ולפיכך בעלי הדירה זכו בפטור מלא ממס הכנסה לפי החוק, ולפיכך לא נוכה פחת מדמי השכירות שנגבו בעת השכרתה, האם הייתה רשות המיסים רשאית לנכות את הפחת משווי הרכישה – ובכך להגדיל את הפער בין שווי הרכישה לשווי המכירה וכפועל יוצא את סכום מס השבח בו יחויב המוכר – או שמא הניכוי איננו מותר?
המקרה של התובע
התובע הייצוגי שהגיש את התביעה בשם קבוצת בעלי הדירות רכש בשנת 1996 דירת מגורים ברחוב חורב ליד מרכז חורב בחיפה בסך של כ-450,000 ₪. בשנת 2019 הוא מכר את הדירה בסך של 900,000 ₪. במשך 23 שנים, השכיר התובע את הדירה תמורת דמי שכירות בסכום הנמוך מתקרת הפטור ממס הכנסה ולכן היה פטור מתשלום מס הכנסה. לאחר המכירה, הגיש דיווח לרשות המסים וטען כי עליו לשלם מס שבח בסך של כ-9,000 ₪. רשות המסים טענה שיש להפחית פחת בסך של כ-110,000 ₪ (מה שהגדיל את סכום השבח) בגין המכירה, ומס השבח גדל לכ-20,000 ₪.
עמדת רשות המסים
לטענת רשות המיסים, בעת חישוב מס השבח יש להחיל על דירה שהושכרה במסלול פטור מלא ממס הכנסה יש לנכות משווי הרכישה את הפחת הרעיוני – זה שתאורטית ניתן היה לנכותו מן ההכנסה משכר הדירה, לצורך הקטנת החבות במס. כאשר ניכוי הפחת לעניין השבח נועד למנוע מצב של כפל הטבה בגין אותו רכיב הוצאה – פעם אחת כהוצאה לצורך ייצור הכנסה במסגרת דיני מס הכנסה, ופעם נוספת לצורך חישוב השבח.
בהתאם, לשיטת רשות המיסים היא גבתה מס כדין מחברי הקבוצה המיוצגת, לפי לשון החוק ותכליתו, ובאופן שאושר על ידי ועדות ערר לפי חוק מיסוי מקרקעין.
עמדת מוכרי הדירות שהשכירו את הדירות בפטור
לעומת זאת, לטענת התובע הייצוגי, חברי הקבוצה המיוצגת על ידו, קיבלו פטור מלא מתשלום מס הכנסה בגין דמי השכרת דירותיהם, מכוחו של מסלול הפטור המלא, וממילא לא היו יכולים לנכות פחת מהכנסה פטורה; על כן, רשות המיסים לא הייתה אמורה לנכות פחת לחברי הקבוצה לצורך חישוב מס השבח, החל בעת מכירת הדירות, ולא היה בסיס חוקי לאופן בו חישבה רשות המיסים את גובה מס השבח שהוטל עליהם.
רשות המסים תחזיר מיליוני שקלים למוכרי דירות מ-2018 עד 2023
בית המשפט קיבל את תביעת קבוצת בעלי הדירות הנישומים, ופסק כי ההיגיון העומד מאחורי ניכוי הפחת לעניין השבח הוא מניעת מצב של כפל הטבה בגין אותו רכיב הוצאה – פעם אחת כהוצאה לצורך ייצור הכנסה במסגרת דיני מס הכנסה, ופעם נוספת לצורך חישוב השבח אינו חל כאשר הנישום נמנע מלעשות שימוש בפחת. שכן, לפי היגיון זה, נישום בעל דירה פטורה לפי חוק הפטור שלא ניכה פחת כהוצאה לצורך ייצור הכנסה (ולמעשה, מחמת הפטור, לא הייתה לו כל דרך או צורך לנכות פחת), לא ינוכה לו פחת משווי הרכישה בעת חישוב השבח ממכירת הדירה – שהרי הנישום לא ניצל פחת לשם הקטנת חבותו במס, וממילא אין כאן חשש להטבת מס כפולה בהקשר לפחת.
לעומת זאת, הסדר שונה בתכלית מצוי בסעיף 122(ג) לפקודת מס הכנסה, שעניינו מסלול מס המחזור. סעיף זה קובע כי מי שבחר במסלול מס המחזור, לא רק שאיננו רשאי לנכות פחת מהכנסתו בגין השכרת הדירה, אלא שבנוסף, בעת מכירתה של הדירה, הפחת שלא נוכה, יתווסף לשווי המכירה של הדירה, מה שיגדיל את השבח וממילא גם את מס השבח.
בית המשפט הבהיר בקביעתו כי חוק הפטור איננו קובע, בשום צורה ואופן, שבעת מכירת דירה שהושכרה במסלול הפטור המלא, יש להוסיף לשווי המכירה את רכיב הפחת. כן, בית המשפט הבהיר בפסק דינו כי אמנם רשות המיסים ביססה את טיעוניה על דוקטרינה כללית, לפיה הפטור ממס שניתן למשכירי דירות בהתאם למסלול הפטור המלא, מגלם בחובו את כל הניכויים אשר נישום רשאי לנכותם, לרבות ניכוי הפחת. הדוקטרינה מבוססת על מה שנתפס בעיני רשות המיסים כ"עקרונות החשבונאיים המקובלים בדבר ייחוס הוצאות להכנסות, ובמקרה דנן את ההוצאות והפחת להכנסה הפטורה" (מתוך הוראת הביצוע 5/2007).
אולם לדוקטרינה זו לפיה כל פטור ממס מגלם בתוכו את כלל הניכויים האפשריים, לרבות פחת, אין כל אחיזה בלשונו של חוק הפטור, וגם לא בחוקי מס אחרים שמעניקים פטור ממס.
בית המשפט קבע כי רשות המסים תחזיר מאות מיליוני שקלים לאנשים שמכרו את דירות מגוריהם מיום 20 בינואר 2018 ועד 28 בפברואר 2023 אשר השכירו את דירתם בפטור ממס הכנסה, רשות המסים ניכתה פחת משווי רכישת דירותיהם והם שילמו בפועל את מס השבח בגין מכירת הדירות.
להרחבה ראו: ת"צ (מינהליים ת"א) 42666-01-20 עו"ד רשף חן נ' מדינת ישראל- רשות המיסים (נבו 23.05.2024)
