שווי מכירה של נכס מקרקעין – שווי שוק או לפי הסכמת הצדדים

שווי מכירה של נכס מקרקעין – שווי שוק כולל רכיב המע"מ

 

הכלל הוא כי שווי זכות במקרקעין שנמכרת תהיה על פי שווי השוק והחריג הוא שהשווי יהיה לפי הסכמת הצדדים בהסכם המכירה. על הטוען להתקיימות החריג לשכנע את רשות המסים כי המחיר שהוסכם בחוזה בין הצדדים הוסכם בתום לב וכי אין יחסים מיוחדים בין המוכר לקונה.

 

בית המשפט פסק בניגוד לעמדת רשות המסים וקבע כי הקביעה אם מוכר צריך או לא צריך לשלם מס שבח על רכיב המע"מ אינה משנה את שווי הזכות במקרקעין שנמכרת – אשר כוללת גם את המע"מ.

 

מס שבח מקרקעין מחושב על פי חוק מיסוי מקרקעין בהתאם לשווי הזכות הנמכרת. החוק קובע כי "השבח הוא הסכום שבו עולה שווי המכירה על יתרת שווי הרכישה".

 

מס הרכישה המשולם כחלק מרכישת נכס המקרקעין מחושב אף הוא בדרך כלל על פי שווי המכירה.

 

שווי המכירה של נכס מקרקעין מוגדר בחוק כ-"שווי ביום המכירה של הזכות המקרקעין", כאשר השווי נקבע לפי מבחן אובייקטיבי המתעלם מהתמורה המוסכמת ומרצון הצדדים כפי שבאה לידי ביטוי, בדרך כלל, בהסכם כתוב ביניהם עליו הם חתמו.

 

לפי החוק – מס השבח אינו מוטל על רווח ההון שנצבר למוכר בפועל, אלא על עליית הערך האובייקטיבית. החריג לכלל הזה הוא שניתן לסטות מהמבחן האובייקטיבי ולאמץ את המחיר שהסכימו עליו הצדדים בחוזה ביניהם, ורק אם התקיימו שני תנאים: (1) תום לב (2) היעדרם של יחסים מיוחדים בין המוכר לקונה.

 

מדוע נקבע שווי השוק להערכת שווי הזכות במקרקעין?

הקביעה כי כאשר רשות המסים תעריך את שווי הנכס עליה להעריך לפי שווק שוק ולא על פי הסכמת הצדדים נועדה לשרת מספר מטרות:

 

• הטלת המס על הרווח האמיתי שנוצר למוכר, גם אם המוכר, מסיבותיו שלו, החליט לוותר על חלק מרווח זה. למעשה, מניחים כי אם המחיר שנקבע בחוזה נופל מערך השוק, המוכר נהנה מעליית ערך הנכס בדרכים אחרות.

 

• חישוב השווי לפי ערך שוק מונע מצבים של התחמקות ממס, רישומים כוזבים של המחיר וכדומה. לקונים ולמוכרים היודעים כי רשות המסים יכולה לקבוע את השווי לפי מחיר השוק ולפי התמורה עליה הסכימו בחוזה, יש תמריץ מופחת לקבוע מחיר שלא משקף את המחיר האמיתי בהסכם.

 

דירת 65 מ"ר בקיסריה / 800,000 ₪ או 1,524,000 ₪?

נושא זה הגיע לבית המשפט המחוזי בחיפה במאי 2018, כאשר חברה הולנדית הייתה הבעלים של דירה בת כ-65 מ"ר ברחוב דולב שבקיסריה אותה מכרה בפברואר 2015. בהסכם בין הצדדים נקבע כי תמורת הדירה ישלם הקונה לחברה ההולנדית סך של 800,000 ₪ (ו"ע 57111-05-16 BV נ' מנהל מס שבח חדרה).

 

רשות המסים לא קיבלה את הצהרת הצדדים וקבעה כי שווי הדירה הנמכרת הוא 1,524,000 ₪.

 

היות והחריג הוא של קביעת שווי הזכות הנמכרת לפי התמורה המוסכמת בחוזה – על המוכרת (החברה ההולנדית) להוכיח את התקיימות החריג ולא הכלל בדבר קביעת המחיר לפי שווי השוק. בית המשפט הדגיש כי החברה ההולנדית לא הביאה ראיות כלשהן; איש ממנהליה לא התייצב להעיד; אין ראיה על טיב היחסים בין החברה ההולנדית לבין הקונה ואין מידע על הקשר בין בעלי המניות בחברה ההולנדית לבין הקונה.

 

בהיעדר עדויות, ציין בית המשפט, לא ניתן לברר מדוע נקבעה התמורה כפי שנקבעה; האם הסכימו הצדדים על תמורות נוספות; האם היו נסיבות מיוחדות למכירה; האם מצבה הכלכלי של החברה ההולנדית חייב את המכירה במועד העסקה וכדומה.

 

נקבע כי יש לקבוע את שווי הזכות הנמכרת, הדירה בקיסריה, בהתאם לשווי השוק של הדירה, ולא על פי המחיר שנקבע בהסכם המכר בין הצדדים.

 

שווי רכישה

החברה ההולנדית הצהירה כי שווי הרכישה של הדירה היה 533,800 ₪ אולם רשות המסים קבעה את שווי הרכישה על סך של 456,239 ₪ בהתאם לשווי שנקבע במסגרת שומת מס השבח של הקבלן, אשר מכר את הדירה לחברה ההולנדית.

 

הפער – מס ערך מוסף (מע"מ) ששילם הקבלן שנכלל בסכום הרכישה שבהצהרת החברה ההולנדית.

 

רשות המסים טענה כי מאחר שהחברה ההולנדית לא הגישה דו"חות על הכנסותיה משכירות, לא ניתן לקבוע האם היא נכללת בהגדרת עוסק לפי חוק מע"מ. אם החברה ההולנדית הייתה "עוסק" הזכאי לנכות את מס התשומות ששולם ממס העסקאות החל עליו, הרי שיש לקבוע את שווי הרכישה בהתאם לשווי המופחת, כלומר בלא רכיב המע"מ.

 

קביעת שווי הרכישה – עם מע"מ או בלי מע"מ?

נקודת המוצא בקביעת שווי הרכישה הוא כי השווי יכלול את כל התשלומים המשולמים על ידי הקונה, לרבות תשלומי מסים עקיפים הכלולים במחיר העסקה. עם זאת, בהנחיות שפורסמו על-ידי רשות המסים, רשאי מוכר שהוא עוסק לצרכי חוק מע"מ להצהיר על שווי מכירה ללא רכיב המע"מ שקיבל ולשלם מס שבח רק על סכום הקרן. הנחיה זו נועדה למנוע תשלום "מס על מס", כלומר למנוע מצב שבו ישלם המוכר מס שבח על רכיב המע"מ.

 

הנחיה זו יוצרת קושי, שכן קביעת שווי הזכות תשתנה בהתאם לטיב עיסוקו של כל צד לעסקה.

 

קושי נוסף טמון בחוק מיסוי מקרקעין, שבו נקבע כי שוויה של זכות במקרקעין בקשר עם הרכישה לעניין מס שבח – יהיה שווי הרכישה שנקבע בעסקת הרכישה.

 

על פי עמדת רשות המסים בפסק הדין, כאשר מוכר בעסקה היה עוסק, וחישוב מס השבח שבו חויב התבסס על המחיר המופחת של הזכות (כלומר ללא המע"מ) יראו ב-"שווי המופחת" כ-"שווי" הזכות בכל עסקה מאוחרת שיבצע הקונה. לענייננו, לפי עמדת רשות המסים, החברה ההולנדית אמנם שילמה 533,800 ₪ (כולל מע"מ) על הדירה בקיסריה אולם יש לחשב את מחיר הרכישה כ-456,239 ₪ (ללא מע"מ) ובכך למעשה יגדל מס השבח של החברה ההולנדית כאשר היא מוכרת את הדירה – זאת, משום שהחברה ההולנדית תידרש לשלם מס שבח על סכום המע"מ, שהוא רכיב שאינו חלק מעליית ערך הזכות בתקופת ההחזקה בה.

 

רשות המסים הסכימה כי אם הקונה לא ניכה את מס התשומות הכלול בעסקה בה רכש את הזכות, יחושב מס השבח במכירה עתידית לפי השווי הכולל את המע"מ (533,800 ₪ בענייננו) אולם הנטל לשכנע זאת מונח על כתפי הקונה, ובהיעדר ראיות – יחושב מס השבח בעסקה עתידית לפי סכום הקרן (456,239 ₪ בענייננו).

 

בית המשפט אינו מקבל את פרשנות רשות המסים

בית המשפט לא קיבל את הפרשנות של רשות המסים לחוק וקבע כי אין זה משנה אם תהיה הנחיה לפיה מוכר שהוא עוסק יידרש או לא יידרש לשלם מס שבח על המע"מ – שכן אין הקביעה הזו משנה את שווי הזכות, שהוא שווי השוק או שווי התמורה המוסכמת הכולל מע"מ.

 

באשר לנטל ההוכחה, קבע בית המשפט כי כל עוד לא הוכח כי הקונה ניכה את מס התשומות ששילם ברכישת הנכס, יש לקבוע את שווי הרכישה על פי השווי הכולל ולא על פי השווי המופחת.

 

יש לזכור כי שאלת הגדרתו של רוכש מקרקעין כ-"עוסק" לצרכי חוק מע"מ אינה מלמדת בהכרח כי ניכה את מס התשומות. עוסק רשאי לנכות רק את מס התשומות ששימש אותו ב-"עסקה חייבת". כלומר, רישומו של רוכש המקרקעין כעוסק אינו מספיק כדי להתיר את ניכוי מס התשומות, אלא עליו לשכנע כי התשומות נרכשו לשם שימושן בעסקה חייבת. ככל שמדובר ברכישת מקרקעין, עליו לשכנע כי רכש את המקרקעין כדי לעשות בהם שימוש עסקי כגון השכרת המקרקעין במסגרת עסקו, בנייה לצרכי עסק וכדומה.

 

לצורך החיוב במס שבח בעת מכירה נכס מקרקעין – עלינו לברר מהו השבח (רווח ההון) שנצבר למוכר ממועד הרכישה ועד מועד המכירה. גם אם המוכר היה רשאי בעת רכישת הזכות במקרקעין לנכות את מס התשומות שנכלל במחיר הרכישה, אך לא עשה כן, אין לחייבו במס שבח על רכיב המע"מ. חיוב שכזה מנוגד לעיקרון גביית "מס אמת". חוק מיסוי מקרקעין לא נועד להעניש את מי שלא ניכה את מס התשומות, ולא נועד לתמרץ הגשת דו"חות למנהל מע"מ, אלא הוא נועד להטיל מס על השבח שנוצר למוכר זכות במקרקעין.