ועדות הערר למיסוי מקרקעין יוצאות כנגד רשות המסים שוב ושוב על רקע החלטות של רשות המסים להטיל מסים על אופציות במקרקעין
אופציה במקרקעין
החוק בישראל מאפשר פטור ממס שבח וממס רכישה לעסקה של מתן אופציה במקרקעין – מכירת זכות לקבלת זכות במקרקעין, בכפוף לכללים הקבועים בחוק, למשל כי האופציה ניתנה בכתב לתקופה של עד שנתיים, כי התמורה ששולמה בעבור האופציה לא עולה על 5% משווי הזכות במקרקעין ועוד.
כזכור, בשנת 2002 הוועדה הציבורית לרפורמה במערכת מיסוי מקרקעין (וועדת רבינוביץ) המליצה לאפשר גמישות מסחרית ולעודד יזמים בתחום הנדל"ן, אשר נוטלים על עצמם בדרך כלל סיכונים גבוהים. ליזמים יש אפשרות לחתום על הסכם אופציה לרכוש את הנדל"ן לתקופה מסוימת, שבמהלכה הוא יארגן קבוצת רוכשים, אשר יחתמו על הסכם שיתוף שיגדיר את מערכת היחסים בין כל המשקיעים / רוכשים – מרכישת הקרקע, ביצוע פרויקט הבניה עד סיומו ורישום הזכויות על שם הרוכשים.
מדוע משתמשים באופציה?
השימוש במכשיר האופציה יוצר יתרונות משמעותיים ליזמי הנדל"ן. כך, למעשה, הם יכולים לדחות את רכישת הקרקע ותשלום המס הנלווה לרכישה עד להוכחת ההיתכנות הכלכלית של העסקה. בתקופת הביניים של האופציה (עד 24 חודשים) הם יכולים לפעול להשיג מימון לרכישת הנכס, לגייס משקיעים או לארגן קבוצת רוכשים או לחילופין לאפשר ליזמים שהות לבדוק אפשרויות שינוי ייעוד של הקרקע או הגדלת אחוזי הבניה בה לצורך בירור הכדאיות הכלכלית של רכישת הקרקע ובניה עליה. בנוסף, יכולה האופציה ליצור יתרון על דרך של קיבוע המחיר של נכס לתקופה משמעותית, אם מחירי הנדל"ן מצויים במגמת עלייה.
מנגד, בעל הנכס נהנה מהשימוש במתן אופציה בין בשל העובדה שהוא מקבל תשלום שיש בו משום כיסוי הסיכון של עליית מחירי הנדל"ן בתקופת האופציה, ובין בשל קבלת תשלום עבור אופציה כאשר קיימת אפשרות שבסופו של דבר העסקה לא תצא לפועל אך הוא יקבל תמורה לכיסו מבלי שיצטרף להיפרד מהנכס עצמו.
סוגי יזמים
בכל הקשור לאופציות סחירות במקרקעין, לרוב קיימים שני סוגים אפשריים של רוכשי אופציות כאלו:
(א) קבלנים המעוניינים לרכוש את נכס המקרקעין בעצמם אך זקוקים לפרק זמן מסוים כאמור לעיל בכדי לארגן את המימון או לבדוק אפשרויות של שינוי ייעוד או הגדלת זכויות בניה.
(ב) יזמים בתחום הנדל"ן – כוונתם היא לסחור באופציה אותה רכשו תמורת תשלום ותוך עשיית רווח מסיחור האופציה.
וועדות הערר דוחות את הפרשנות של רשות המסים ביחס לקבוצות רוכשים של אופציה במקרקעין
מספר תיקים בנושאי מיסוי אופציות במקרקעין הגיעו לבית המשפט בתחילת שנת 2019. המשותף להם הוא שרשות המסים סירבה לתת פטור מתשלום מסים לחברי קבוצת הרוכשים שכן נשללה מהם זכות הברירה אם לממש את האופציה.
בפסקי הדין הללו, חברי קבוצת הרוכשים היו חותמים על הסכם נאמנות עם עורך דין, לפיו העורך דין יהיה הנאמן בעסקה לרכישת אופציה לרכישת נכס. הנאמן הוסמך לחתום בשם חבר הקבוצה על הסכם סיחור האופציה ועל הסכם מכר, והרוכש הפקיד סכום בנאמנות לצורך רכישת האופציה ולצורך רכישת המקרקעין. לאחר מכן, היה הנאמן חותם על הסכם סיחור האופציה, וכשהתגבשה כל הקבוצה – היה חותם הנאמן על הסכם לרכוש את נכס המקרקעין.
לטענת רשות המסים, אין במקרה כזה בכלל אופציה – המהות היא מימוש האופציה ומכירת המקרקעין לאחר מכן לקבוצת רוכשים ולכן אין לתת פטור מתשלום מסים.
בתי המשפט דוחים את עמדת רשות המסים. לטענתם, חברי קבוצת הרוכשים לא התחייבו כי ירכשו את המקרקעין. מחזיקת האופציה לא התחייבה כלפי בעלי המקרקעין וכלפי קבוצת הרוכשים כי תרכוש את המקרקעין. היזם, שמחזיק באופציה במקרקעין, מוציא הוצאות ומשקיע תשומות בשיווק המקרקעין, בחשיפת עובדת היותם מוצעים למכירה, ובמשיכת תשומת לבם של רוכשים פוטנציאליים למקרקעין ולאפשרויות הטמונות בהם. הכוונה של יזמי הנדל"ן להפיק רווחים מסיחור האופציה, קבעו וועדות הערר, אין בהן כל פסול, שכן השגת מטרה זו של הפקת רווח יזמי משרתת מטרה ציבורית רחבה יותר – הגדלת הביקוש לנכסי מקרקעין ועידוד הבנייה.
וועדות הערר קובעות כי רשות המסים מעוניינת להטיל מס רכישה כפי שהיא מטילה על קבוצות רכישה, שבה מתאגדים מספר רוכשים לרכישת קרקע לצורך בניה עליה והמטרה היא רכישת דירת מגורים מוגמרת. המהות הכלכלית האמיתית של קבוצת הרכישה היא רכישת דירה מוגמרת.
המהות הכלכלית העסקית האמיתית בעסקאות שעלו לדיון בוועדות הערר בחודשים הראשונים של 2019 – רכישת האופציה מבעל המקרקעין בכדי לסחר אותה לצדדים שלישיים ולהפיק מסיחור האופציה רווח יזמי. מעמדת רשות המסים עולה כי אין היא מכירה בסיחור אופציה לידי קבוצה של רוכשים, להבדיל מסיחורה לידי רוכש אחד. וועדות הערר אינן מסכימות עם עמדת רשות המסים.
(להרחבה קראו – ו"ע 21262-10-17 מיראז' יזמות ונדל"ן בע"מ נ' מנהל מיסוי חדרה מיום 02.01.2019; ו"ע 69456-01-18 סטאר לייט (השרון) משחקים פיננסיים עתידיים (1996) בע"מ מיום 21.02.2019; ו"ע 1596-02-18 אי.אס.אל אשל נדל"ן בע"מ נ' מנהל מיסוי מקרקעין חדרה מיום 28.02.2019)
