מכירת דירת ירושה התחדשות עירונית

 

רשות המסים פרסמה ביום 19.3.2026 את נייר עמדה מיסוי מקרקעין מספר 03/2026, שעוסק בשאלה פרקטית שחוזרת לא מעט בפרויקטים של פינוי-בינוי ותמ"א 38:

מה הדין כאשר מדובר בדירת מגורים שהתקבלה בירושה, שנכנסה או כבר נמצאת בעסקת התחדשות עירונית, והיורשים רוצים למכור את הזכות – לפני סיום הבנייה, או לאחריה.

 

נייר העמדה מבהיר את מדיניות רשות המסים ביחס להחלת הפטור במכירת דירת ירושה לפי סעיף 49ב(5) לחוק מיסוי מקרקעין (שבח ורכישה), התשכ"ג-1963 – כאשר הדירה המקורית כבר "הוחלפה" במסגרת התחדשות עירונית לדירה חלופית, ולעיתים בתקופת הביניים הדירה כלל לא קיימת פיזית.

 

פטור ממס שבח

 

מס שבח הוא מס שמוטל על ידי מדינת ישראל על הרווח שנצבר למוכר ממכירת נדל"ן בישראל. לכן, אם אין רווח – אין מס שבח לתשלום.

 

במקרים מסוימים החוק מעניק פטורים ממס שבח. אחד החשובים בהם הוא הפטור על דירת מגורים יחידה, בכפוף לתנאים ובכפוף לתקרת פטור (כיום נע סביב 5 מיליון ₪). 

 

פטור דירת ירושה

 

בנוסף לפטור של דירה יחידה, קיים פטור ייעודי לדירת ירושה.

 

מהו הפטור במכירת דירת ירושה?

 

סעיף 49ב(5) לחוק מיסוי מקרקעין מעניק פטור ממס שבח במכירת דירת מגורים מזכה שהתקבלה בירושה. תכלית הסעיף היא לאפשר ליורש "להיכנס בנעלי המוריש" ולמכור בפטור, כאילו המוריש עצמו היה מוכר את הדירה. 

 

הפטור מותנה בהתקיימות מצטברת של 3 תנאים עיקריים:

 

1. המוכר הוא בן זוג של המוריש, צאצא של המוריש, או בן זוג של צאצא של המוריש.

2. לפני פטירתו היה המוריש בעלים של דירת מגורים אחת בלבד.

3. אילו המוריש היה בחיים ומוכר את הדירה – הוא היה פטור ממס בגין המכירה.

כלומר, לא כל מכירה של דירה שהתקבלה בירושה מקבלת פטור אוטומטי – יש תנאים מהותיים שיש לעמוד בכולם כדי להיות זכאי לפטור.

דירת ירושה התחדשות עירונית

 

בהתחדשות עירונית, הדיירים חותמים על הסכם עם יזם, ובמקרים רבים הבניין הישן נהרס, ובמקומו נבנה בניין חדש. בתקופת הביניים, לדיירים יש זכות חוזית עתידית לקבל דירה חלופית.

כאן עולה השאלה: האם הזכות הזו, בתקופה שבה אין דירה פיזית, עדיין "נחשבת דירת מגורים" לצורכי פטורים, ובעיקר – לצורך הפטור של דירת ירושה?

 

תיקון 96 לחוק מיסוי מקרקעין מנובמבר 2021

 

נייר העמדה מפנה לכך שתיקון 96 לחוק חל על עסקאות ש"יום המכירה" בהן הגיע לאחר 18.11.2021.

במסגרת התיקון נקבעה חזקה שלפיה בתקופת הבנייה – לאחר הריסת הבניין הישן ועד השלמת החדש בפינוי בינוי – יראו את זכות הדייר (או חליפו) בדירה החלופית כ-"דירת מגורים" לצורך מס שבח ומס רכישה (לפי העניין).

 

המשמעות הפרקטית היא דרמטית: גם אם בפועל קיימת רק זכות חוזית עתידית, ניתן במקרים מסוימים למכור את הזכות ולהשתמש בפטורים הרגילים של דירת מגורים מזכה, בכפוף לעמידה בתנאי החוק.

 

מתי יורש יוכל למכור בפטור?

 

נייר העמדה מבחין בין 2 מצבים מרכזיים – לפי השאלה מתי התרחשה הירושה ביחס ל-"יום המכירה" בעסקת ההתחדשות העירונית. יום המכירה בפרויקטים של התחדשות עירונית הוא היום בו התקיימו התנאים המתלים של הפרויקט (בהתאם להסכם בין היזם לבעלי הדירות) ובלבד שהודיעו לרשות המסים על דחיית יום המכירה. 

 

מצב 1: הירושה התרחשה לפני "יום המכירה" 

 

כאשר הירושה מתרחשת בטרם הגיע "יום המכירה" אז:

 

• רואים ביורש כמי שירש את הדירה הישנה, והיורש הוא זה שחייב במס ביום המכירה. 

• בכפוף לכך שבעסקת ההתחדשות העירונית (המכירה ליזם) נוצל הפטור הרלוונטי, היורש יוכל לנצל את הפטור לפי סעיף 49ב(5) בעת מכירת הדירה החלופית – בכפוף לעמידה בכל תנאי סעיף 49ב(5).

 

נייר העמדה מוסיף: אם המכירה על ידי היורש נעשית לאחר ההריסה ולפני השלמת הבנייה, הזכאות לפטור תיבחן בהתאם להוראות התחולה של תיקון 96.

 

מצב 2: הירושה התרחשה אחרי "יום המכירה" (היורש ירש זכות לדירה החלופית)

 

כאשר הירושה מתרחשת לאחר "יום המכירה":

 

• היורש ירש את הזכות לקבל את הדירה החלופית.

• אם הירושה התרחשה לפני סיום בניית הדירה החלופית, הזכאות לפטור תיבחן בהתאם לתחולת תיקון 96.

וההבחנה המרכזית היא לפי המועד ביחס ליום התחולה של תיקון 96 (18.11.2021):

• ירושה לאחר 18.11.21 ולפני השלמת הבנייה: תיחשב כירושה של "דירת מגורים מזכה", וניתן יהיה למכור בפטור לפי 49ב(5) – לפני או אחרי סיום הבנייה – בכפוף לתנאי הסעיף.

• ירושה לפני 28.11.21 לא תיחשב כירושה של "דירת מגורים מזכה", ולכן לא תזכה לפטור לפי 49ב(5) – גם אם הדירה תימכר רק לאחר סיום הבנייה.

 

בנוסף, הובהר כי אם הירושה מתרחשת לאחר השלמת הבנייה של הדירה החלופית – תהיה זכאות לפטור לפי סעיף 49ב(5), בכפוף לתנאי הסעיף.

גבולות נייר העמדה – ולמה לא כדאי להשליך ממנו למקרים אחרים

 

רשות המסים מדגישה שנייר העמדה מוגבל לעסקאות התחדשות עירונית בלבד (פינוי-בינוי ותמ"א 38), ובמקרה של מכירת דירת מגורים שהתקבלה בירושה לפי 49ב(5), כאשר התמורה בעסקה היא דירת מגורים אחת בפטור מלא. אין להקיש ממנו לעסקאות אחרות או למצבים אחרים.

 

מה כדאי לעשות לפני מכירה של דירת ירושה בהתחדשות עירונית?

 

מכירה של דירת ירושה בפרויקט התחדשות עירונית דורשת בדיקה מוקדמת של כמה נקודות מפתח:

• מי היורשים והאם הם עומדים בתנאי הקרבה של סעיף 49ב(5).

• האם בעת פטירת המוריש הייתה לו דירת מגורים אחת בלבד.

• מהו "יום המכירה" בעסקת ההתחדשות העירונית, ומתי התרחשה הירושה ביחס אליו.

• האם האירועים התרחשו לפני או אחרי 18.11.2021 (תחולת תיקון 96).

• האם מדובר במכירה של דירה חלופית בתקופת ביניים (אחרי הריסה ולפני אכלוס) – ומה המשמעות לעניין "דירת מגורים" ופטורים.

 

תכנון מס לגיטימי

 

חשוב לזכור שסעיף 49ב(5) (דירת ירושה) הוא מסלול פטור אחד מתוך כמה מסלולים אפשריים בדיני מס שבח. למשל, במכירת דירת מגורים יחידה קיימים תנאים משלה, תקרות פטור, וכללים נוספים.

 

ככל שאין פטור מלא – לעיתים ניתן להקטין את מס השבח באמצעות הוכחת הוצאות מוכרות שהושקעו בנכס לאורך השנים (כגון מס רכישה, שכר טרחת עורך דין, ריבית משכנתא, היטל השבחה והוצאות השבחה), כאשר נדרש שתהיינה הוצאות סבירות ובעלות זיקה להשבחת הנכס.

 

נייר עמדה 03/2026 מחדד את העיקרון הבא: בהקשר של התחדשות עירונית, ובהשפעת תיקון 96, גם "זכות חוזית" לדירה חלופית בתקופת ביניים יכולה להיחשב דירת מגורים לצורך הפטור במכירת דירת ירושה – אך הכל תלוי בתזמון: מועד הירושה, "יום המכירה", ותחולת תיקון 96 (18.11.2021), לצד עמידה מלאה בתנאי סעיף 49ב(5).

 

בשל המורכבות והמשמעויות הכספיות, מומלץ לבצע בדיקה משפטית-מיסויית טרם כל פעולה של מכירה או העברת זכויות בפרויקט התחדשות עירונית, ובפרט כאשר מדובר בדירה שהתקבלה בירושה. אין האמור לעיל מהווה ייעוץ משפטי ויש לבחון משפטית כל מקרה לגופו.