מיסוי LLC – השקעות נדל"ן בארה"ב / זרקור פסיקה – עו"ד אוהד שפק
בית המשפט העליון מאשר בסוף אוגוסט 2018 את עמדת רשות המסים ואת פסיקת בית המשפט המחוזי מפברואר 2017 לפיהן LLC בארצות הברית הוא גוף שקוף לעניין המיסוי ועל כן כאשר מדובר בהכנסה מעסק של תושב חוץ שהופקה מחוץ לישראל והשליטה והניהול על העסקים אינם מופעלים בישראל, לא קיימת חבות מס בישראל על הכנסה מעסק אלא רק על הכנסת דיבידנד. לכן, כאשר בארצות הברית לא נערך מיסוי מסוג דיבידנד, אלא ההכנסה שמוסתה היא הכנסה מעסק, לא ניתן לקבל עליו זיכוי בישראל, שכן חבות המס במקרה כזה ובנסיבות של תושב חוץ והכנסה מחוץ לישראל כאשר השליטה והניהול מחוץ לישראל – היא על הכנסת דיבידנד בלבד.
בית המשפט המחוזי (עמ (ת"א) 55858-1215 יעקב הראל נ' פקיד שומה גוש דן) קובע באמרת אגב כי יש מקום לערער על הכלל של רשות המסים לגבי היחס בין מחיר הקרקע לשווי הדירה (בכל הנוגע לחישוב פחת) וכי יחס זה צריך להיקבע לפי נתוני הכלכלה המקומית במדינות הזרות.
כמו כן, נקבע כי חישוב הפחת ביחס לדירות המושכרות למגורים בארצות הברית יחושב לפי "המחיר המקורי" המחושב בהתאם למחיר ההיסטורי שעלה הנכס לנישום ולא לפי השווי הריאלי של הנכס (הכולל גם את מחיר הקרקע). בנוסף, ביחס לדירות המושכרות למגורים בארצות הברית, יחול הכלל הרגיל בסוגית הפחת לפיו מרכיב הקרקע בדירות לעולם אינו מתבלה ולכן אין להפחיתו.
מה זה LLC?
LLC (Limited Liability Company) הוא גוף משפטי לא מאוגד הנוצר מכח חוקיהן של המדינות השונות בארצות הברית. ה-LLC מאפשר פעולה באמצעות ישות שאינה נבדלת מחברה לעניין הדין הכללי, אך בכל הקשור למסים היא גוף שקוף לעניין מיסוי פדרלי. משטר המס בארצות הברית (תקנות ה-check-the-box) מאפשר לישות לבחור את הסטטוס שלה מבחינת מיסוי – האם להתמסות כחברה או כשותפות שהיא גוף שקוף.
ברירת המחדל לגבי מיסוי ה-LLC
ברירת המחדל היא מיסוי ה-LLC כשותפות, כלומר, כי הכנסתו של ה-LLC תיוחס לחבריו והם אלו שיישאו בנטל המס החל על הכנסה זו. גם לעניין האמנה בין ממשלת ישראל ובין ממשלת ארצות הברית בכל הנוגע להטלת מסים על הכנסה, הרי ש-LLC שלא בחר להיחשב כחברה לצורך מס בארצות הברית והוא מוחזק בידי אדם או גוף שאינו תושב ארצות הברית, הוא לא ייחשב "תושב ארצות הברית" כהגדרתו באמנה והוראות האמנה לא יחולו עליו.
חבות המס נקבעת על בסיס החוק בישראל
בבואנו לבחון מה תהיה חבות המס בישראל של אותו תאגיד זר, עלינו לשאול לפי אילו כללים יסווג התאגיד הזר בישראל לצרכי מס – האם לפי דיני המסים החלים בארצות הברית, מקום מושבו ופעילותו של התאגיד, או לפי הכללים החלים בישראל?
הדעה המקובלת היא כי כל מדינה רשאית לקבוע את כללי המיסוי שלה והיא רשאית להעדיפם על פני כללי המיסוי הזרים, בבואה לבחון את חבות המס החלה בגבולותיה לגבי אירוע המשלב אלמנטים בינלאומיים.
נקודת המוצא לסיווג הישויות במישור הבינלאומי תהיה שיטת המס המקומית, אלא אם שיטת המס המקומית קבעה אחרת.
עקרון המיסוי הדו שלבי בישראל
דיני המס בישראל קובעים כי "חבר בני אדם" ש-LLC נכלל בהגדרה זו ימוסה כיחידת מיסוי נפרדת ועצמאית מבעלי הזכויות בו. בישראל נקבעה שיטת מיסוי דו שלבי למיסוי חברה בישראל (למעט מספר חריגים הקבועים במפורש בחוק). משמע, בשלב הראשון, יוטל מס על הכנסתה החייבת של החברה שייקרא "מס חברות" ובשלב השני, כאשר מחולקים רווחי החברה לבעלי המניות שלה, ישלם בעל המניות מס נוסף על "הכנסת דיבידנד".
האם ה-LLC הוא ישות "אטומה" או "שקופה" לפי דיני המס בישראל
לצרכי החבות במס, יש להבחין בין ישות "שקופה" לבין ישות "אטומה".
ישות "שקופה" אינה ממוסה על הכנסותיה כגוף נפרד אלא הכנסתה החייבת במס מיוחסת לבעלי הזכויות בה והם החבים במס על הכנסות אלו לפי חישוב המס ושיעור המס הפרטני שלהם ובהתאם לאופי ההכנסה שיוחסה להם (למשל – שותפות, חברת בית, חברה משפחתית). כלומר, אם בעל זכות באותה יישות מושך רווחים, הרי שהוא לא יחויב במס נוסף כי ההכנסה שלו כבר חויבה במס.
ישות "אטומה" ממוסה על הכנסת החייבת בהתאם לשיטת המיסוי הדו שלבי. כפי שצוין לעיל, בשלב הראשון מס חברות ובשלב השני מס נוסף על דיבידנד.
האם ישות "שקופה" במדינה אחרת תיחשב אוטומטית "שקופה" בישראל לצרכי מס?
סיווג התאגיד הזר בישראל ייעשה בהתאם להוראות החוק המקומי, ואצלנו פקודת מס הכנסה. פקודה זו מכילה רשימה סגורה של תאגידים שניתן לראות אותם כ-"שקופים" כאשר אין הוראה בפקודת מס הכנסה הקובעת כי ישות זרה שהיא "שקופה" לצרכי מס במדינת התושבות שלה תיחשב כזו לצורכי המס בישראל.
יעקב הראל וחברת יונו סימול נ' פקיד שומה גוש דן (פברואר 2017)
בפברואר 2017 פרסם בית המשפט המחוזי בתל אביב את פסק דינו בנוגע למחלוקת שבין יעקב הראל וחברת יונו סימול לבין רשות המסים. בסוף אוגוסט 2018 דחה בית המשפט העליון את הערעור על פסק דינו של בית המשפט המחוזי, וקבע כי "לא נפלה שגגה בממצאים העובדתיים שנקבעו" ובכך קבע הלכה מחייבת.
יונו סימול היא חברה משפחתית המחזיקה בשיעור של 67% ב-LLC שהתאגד ופועל בארצות הברית, ואשר עוסק במכירת ביטוחים רפואיים לסטודנטים זרים בארצות הברית. ל-LLC זה עובדים ומשרדים בארצות הברית, כאשר כל השליטה והניהול בעסקיו של ה-LLC מצויים בארצות הברית. הכנסותיו של ה-LLC יוחסו, לפי החוק בארצות הברית, לבעלי הזכויות בו. ב-2012 וב-2013 חילק ה-LLC ליונו סימול סכומים של 6.5 מיליון ו-9 מיליון ₪ בהתאמה כאשר ה-LLC ניכה עבור יונו סימול את המס במקור לטובת רשויות המס בארצות הברית.
בדו"חות שהגיש יעקב הראל, בעל 100% ממניות יונו סימול, לרשות המסים בישראל הוא דיווח על "הכנסת דיבידנד" ודרש זיכוי בגין המס שניכה לו ה-LLC במקור.
המחלוקת הייתה האם זכאי יעקב הראל לזיכוי על סכום המס ששולם בארצות הברית (1.5 מיליון ₪ ב-2012 ו-2.2 מיליון ₪ בשנת 2013) כנגד המס החל בישראל על הכנסת יונו סימול?
זיכוי בישראל בשל מסים ששולמו במדינות אחרות – שיטת הסלים
פקודת מס הכנסה מסווגת הכנסות לצורכי מס לפי מקורות הכנסה. סעיף 2 לפקודה קובע כי "מס הכנסה יהא משתלם…על הכנסתו של אדם תושב ישראל שהופקה או שנצמחה בישראל או מחוץ לישראל…ממקורות אלה".
לצורך תשלום מס בישראל, ההכנסות נבחנות על-פי המקורות שלהן – וכך גם הכנסות שמקורן ממדינות זרות. זיכוי בגין מסים ששולמו מחוץ לגבולות ישראל יינתן רק בגין אלו ששולמו על הכנסה מאותו מקור המחויב בתשלום מס בישראל.
שיטת המס בישראל יכולה הייתה להתעלם, לצורכי זיכוי מסי חוץ, מסיווג ההכנסות שהופקדו בחו"ל לפי מקורות שונים ולהתייחס לכל ההכנסות מחוץ למדינה כמקשה אחת. אולם – זוהי לא השיטה שנבחרה על-ידי פקודת מס הכנסה.
השיטה הנהוגה בישראל לזיכוי מסים ששולמו במדינות זרות כנגד מסי ישראל מבוססת על שיטת המקורות הידועה בכינויה – "שיטת הסלים".
לפי "שיטת הסלים" יש לסווג את הכנסותיו השונות של הנישום למקורות הכנסה שונים המכונים "סלים".
בכל "סל" ייכללו כל ההכנסות שהופקו מאותו מקור – הכנסה מעסק, הכנסה מדיבידנד וכיוצא בזה.
ניתן יהיה לקזז מסים ששולמו מחוץ לישראל על הכנסה הכלולה ב-"סל" כנגד מסים שישתלמו בישראל על הכנסות מאותו "סל".
במקרה של יעקב הראל ויונו סימול, המס ששילם במקור ה-LLC עבור יונו סימול הוא מס על הכנסה מעסק – הנובעת מפעילותו העסקית של ה-LLC במכירת ביטוחים רפואיים בארצות הברית. ה-LLC מוסה בארצות הברית כגוף "שקוף" והכנסתו יוחסה ליונו סימול.
בית המשפט קבע כי בארצות הברית לא נערך מיסוי מסוג דיבידנד, ואילו בישראל חבות המס של יעקב הראל וחברת יונו סימול היא על הכנסה המסווגת כדיבידנד. לכן, היות ונקבע כי לא שולם מס זר על הכנסת דיבידנד, ממילא לא ניתן לתת זיכוי כנגד המס החל בישראל על הכנסה מדיבידנד. ההכנסה שמוסתה בארצות הברית היא הכנסה מעסק ולכן המס ששולם שם הוא על הכנסה מעסק. מס זה לא יותר בזיכוי משום שאין בישראל חבות מס על הכנסה מעסק של תושב חוץ שהופקה מחוץ לישראל והשליטה והניהול על עסקיו אינם מופעלים בישראל. חבות המס בישראל היא על הכנסת דיבידנד במקרה זה, שהיא הכנסה ממקור שונה.
סוגיית הוצאת פחת בגין דירת מגורים להשכרה בארצות הברית
יעקב הראל החזיק ב-100% ממניותיה של חברה משפחתית ישראלית בשם "ג'ק מאונט בע"מ". החברה היא הבעלים של מספר דירות מגורים להשכרה בארצות הברית.
סעיף 21 לפקודת מס הכנסה קובע כי "יותר ניכוי פחת של בנין…או נכסים אחרים שבבעלותו של הנישום והמשמשים לצרכי ייצור הכנסתו…סכום הפחת יחושב לפי אחוזים – שייקבעו באישור ועדת הכספים של הכנסת לכל מקרה או לכל סוג של מקרים – מן המחיר המקורי שעלה לנישום, למעט מחיר הקרקע שעליה הוקם הבניין".
פקודת מס הכנסה ברורה מאד בעניין זה – היא מתירה ניכוי פחת בגין נכסים המשמשים לייצור הכנסה, כאשר הפחת יחושב כאחוז מן "המחיר המקורי" שעלה הנכס ובשיעור קבוע מראש, כאשר לא יותר פחת בגין מרכיב הקרקע שעליה הוקם הבניין. ההגיון ברור – הפחת משמש פיצוי על בלייתו וקריעתו של הנכס עקב ניצולו בייצור ההכנסה. קרקע אינה מתבלה, ואף אינה נקרעת, ולכן אין להתיר בגינה הוצאת פחת.
לצרכי מס, נהוג ומקובל ברשות המסים בישראל להעריך את מחיר הקרקע ב-1/3 מהמחיר המקורי של הבניין באיזור עירוני, וזאת בהיעדר ראיות הקובעות אחרת.
במקרה של יעקב הראל ויונו סימול נגד רשות המסים, לא נעשה כל ניסיון להביא עובדות לקבוע כי מחיר הקרקע מוערך בשווי אחר מאשר 1/3 ממחיר הנכס. בית המשפט קבע כי היחס בין מחיר הקרקע לכלל שווי הדירה צריך להיקבע לפי נתוני הכלכלה המקומית, כלומר מחירי הקרקעות בארצות הברית, והוא לא בהכרח ביחס של 1/3.
יעקב הראל ויונו סימול טענו כי לפי דיני המס בארצות הברית ניתן לנכות את הוצאות הפחת על מלוא השווי של דירות המגורים ורק כאשר מדובר ב-"בניין" חלה המגבלה על הפחתת רכיב הקרקע.
בית המשפט לא קיבל טענה זו וקבע כי את הכללים לניכוי הפחת יש לקבוע לפי דין המס בישראל, ולא לפי דיני המס בארצות הברית ובכל מקרה אין לקבל את הטענה כי המונח "בניין" אינו כולל את דירות המגורים בארצות הברית.
הפחת המיוחד לדירות המושכרות בישראל – אינו חל על דירות המושכרות בחו"ל
על-פי פקודת מס הכנסה, שר האוצר רשאי להתיר ניכוי פחת מדירה המושכרת למגורים אשר יחושב כשיעור מהשווי הריאלי של הדירה, וזאת בשונה מהאמור בסעיף 21(א) לפקודת מס הכנסה הקובע כי הפחת לגבי נכסים אחרים ינוכה מן "המחיר המקורי" המחושב בהתאם למחיר ההיסטורי שעלה הנכס לנישום. בנוסף, שיעור הפחת יחול על מלוא שווי הדירה הריאלי, כלומר גם על מחיר הקרקע הגלום בשווי הדירה.
על-פי תקנות מס הכנסה (שיעור פחת לדירה מושכרת למגורים) שהותקנו בשנת 1989, נקבע כי "בעל דירה שהייתה מושכרת למגורים במשך כל שנת המס, יהיה זכאי לנכות מהכנסתו באותה שנה מהשכרת הדירה, 2% משווי הדירה כשהוא מתואם כאמור בתקנה 4".
בית המשפט המחוזי קבע כי יעקב הראל וחברת ג'ק מאונט אינם רשאים ליהנות מהפחת המיוחד בכל הנוגע לדירותיהם המושכרות בארצות הברית. לדעת בית המשפט, התקנות נועדו לתת הטבת מס, בדמות פחת המחושב בשיעור משווי הדירה כולה, רק לגבי השכרת דירות למגורים בישראל.
לפיכך, קבע בית המשפט כי אין מנוס מהקביעה כי לגבי יעקב הראל וחברת ג'ק מאונט יחול הכלל הרגיל בסוגית הפחת לפיו מרכיב הקרקע בדירות לעולם אינו מתבלה ולכן אין להפחיתו.
