מהי דירה ראויה למגורים שמכירתה יכולה לזכות בפטור ממס שבח?

מהי ההגדרה של דירה ראויה למגורים, שמכירתה תזכה את בעליה בפטור ממס שבח, על פי חוק מיסוי מקרקעין (שבח ורכישה)? / עו"ד אוהד שפק

זוהי השאלה שבאה לפתחו של בית המשפט המחוזי בחיפה ביוני 2018 – ו"ע 20028-12-14 אסתר מנו נגד מנהל מיסוי מקרקעין.

ברחוב החורשה בשכונת כרמל צרפתי בחיפה נבנו בשנות ה-50 של המאה שעברה שני מבני מגורים. האחד בן 3 קומות ובו 7 דירות מגורים והשני בית מגורים חד משפחתי הכולל שתי קומות ומרתף. בשנת 2013 מכרו הבעלים – גב' אסתר מנו ושני אחיה – את בית המגורים החד משפחתי. גב' מנו הייתה הבעלים של 42/100 מהנכס, והגישה לרשות המסים הצהרה ובה בקשה לפטור מתשלום מס שבח במכירת דירת מגורים.

רשות המסים השיבה בתגובה כי בית המגורים ננטש וניזוק עד כדי כך שהוא אינו עונה להגדרה של "דירת מגורים" בחוק, וזאת לאור העובדה כי לנכס ניתן פטור מארנונה בשל היותו נכס שניזוק, הוצא צו המכריז על הנכס כמבנה מסוכן ובכך שלנכס אין חיבורי חשמל ומים.

הענקת פטור ממס שבח עבור מכירת "דירת מגורים"

סעיף 6 לחוק מיסוי מקרקעין מטיל חובת תשלום מס שבח (מס על רווח ההון שנצבר למוכר) במכירת זכות במקרקעין. לחובה זו נקבעו סייגים שונים. בין היתר נקבעו הוראות מיוחדות להענקת פטור ממס שבח בעל מכירת זכות במקרקעין המהווה "דירת מגורים".

הפטור ממס שבח עבור דירת מגורים נעוצה בכך שדירת מגורים, מעצם טיבה, נועדה לשרת את בני המשפחה לשימושם האישי והפרטי. זאת, להבדיל מנכס המיועד להשקעה, אשר נועד להצמיח רווח לבעליו. בנוסף, רבים מבעלי הדירות רוכשים את דירת מגוריהם באמצעות נטילת הלוואה (המגובה לרוב במשכנתא הרובצת על דירת המגורים), ולא אחת משמשת תמורת המכירה לרכישת דירת מגורים אחרת. הטלת מס שבח במצבים שכיחים כאלו עלולה להכביד על מוכרי הדירות ואף למנוע מהם לחפש אחר דירות חלופיות, ובכך לסכל את רצונם לשפר את תנאי הדיור שלהם או לשנות את מקום מגוריהם.

מהי "דירת מגורים מזכה"?

הביטוי "דירת מגורים מזכה" שבעבורו ניתן הפטור מתשלום מס שבח בנסיבות מסוימות לפי החוק קובע תקופות שבהן שימשה הדירה למגורים כאשר הוא מפנה גם להגדרת "דירת מגורים" בסעיף 1 לחוק מס שבח ורכישה:

"דירת מגורים מזכה" – דירת מגורים ששימשה בעיקרה למגורים לפחות באחת משתי התקופות שלהלן:

• ארבע חמישיות מהתקופה שבשלה מחושב השבח;
• ארבע השנים שקדמו למכירתה;

מהי "דירת מגורים"?

עיקר המחלוקת נעוצה בשאלה האם הנכס שבענייננו נכלל במועד ביצוע העסקה בהגדרת "דירת מגורים". ההגדרה היא "דירה או חלק מדירה, שבנייתה נסתיימה והיא בבעלותו או בחכירתו של יחיד, ומשמשת למגורים או מיועדת למגורים לפי טיבה, למעט דירה המהווה מלאי עסקי לעניין מס הכנסה".

מהגדרה זו אנו למדים כי נכס ייכלל בהגדרת "דירת מגורים" אם מתקיימים מספר תנאים:

• הנכס מהווה דירה או חלק מדירה שבנייתה הסתיימה.
• הזכויות בנכס הן בבעלות או חכירה.
• בעל הזכויות הוא יחיד, להבדיל מתאגיד.
• הנכס משמש למגורים או מיועד לשמש למגורים לפי טיבו.
• הנכס אינו מהווה מלאי עסקי.

לענייננו בחן בית המשפט את התנאי הרביעי. יש לזכור כי ייתכן מצב שבו נכס המשמש בפועל למגורים לא ייכלל בהגדרת דירת מגורים כאשר למשל מדובר במגורים ארעיים או כאשר הנכס חסר מתקנים או סממנים אחרים המצביעים כי הוא מהווה דירת מגורים וכדומה.

מהי הפרשנות לדירה המיועדת על-פי טיבה לשמש כמגורים?

הכנסת לא הבהירה מהם המבחנים על פיהם ייקבע מהו נכס המיועד על פי טיבו לשימוש כמגורים והותיר את מלאכת הפרשנות למשפטנים.

בעבר אומצה על-ידי מרבית בתי המשפט גישה אובייקטיבית – הנכס מוגדר למגורים על פי טיבו רק אם מבחינה פיזית הנכס תואם למגורים, כלומר האם יש בו מתקנים בסיסיים הדרושים למגורים כמו שירותים, מים, חשמל, מטבח וחדר רחצה (ע"א 668/82 כורש נ' מנהל מס שבח מקרקעין / ע"א 178/87 בטאט נ' מנהל מס שבח מקרקעין ת"א / ע"א 237/87 גולן נ' מנהל מס שבח מקרקעין, המרכז).

בשנת 2004 נדחתה גישה זו ונקבע כי לא די להסתפק בבחינת התקיימותם של המתקנים הפיזיים אלא יש לבחון כל נכס לפי נסיבותיו – ייתכן אם כך שנכס שבו רק חלק מהמתקנים הפיזיים המקובלים בדירה יוגדר כדירת מגורים ומאידך, ייתכן שנכס שיש בו את כל המתקנים לא ייכלל בהגדרה של מיועד למגורים (למשל ב-ע"א 1046/12 בו נקבע כי דירת נופש אינה בבחינת דירת מגורים אף שמצויים בה כל המתקנים, שכן אינה מיועדת לשמש למגורי קבע).

הלכה למעשה, אין מבחן מוסכם ומוגדר לשאלת הגדרתו של נכס ששימש בעבר למגורים אך כיום נהרס ונזנח. בית המשפט קבע כי במקרה כזה יש להיעזר במבחני משנה שונים ומגוונים ולהיעזר בהם.

למשל – מה מצבו הפיסי של הנכס והאם יש בו מתקנים חיוניים; האפשרות המעשית אובייקטיבית להשלים את החסר על מנת להביא את הנכס למצב בו ניתן יהיה להשתמש בו למגורים; היתר הבנייה שניתן והייעוד הקבוע בו; ייעוד הנכס על פי תוכניות המתאר הרלוונטיות; מה הייעוד המהותי של הנכס ומה השימוש שנעשה בנכס בפועל; מהו השימוש הצפוי בנכס בעתיד; מהו השימוש שנעשה בנכסים שונים באותו מבנה או במבנים סמוכים; האם מדובר בנכס חדש או ישן; בנכס המיועד לשימוש או בנכס המיועד להריסה.

בית המשפט המחוזי בחיפה אף קבע כי הסתמכות על קביעת מעמד הנכס שנקבעה במסגרת אחרת צריכה להיעשות בזהירות. כלומר – אין די בכך שעיריית חיפה הגדירה את הנכס כניזוק ופטרה את המחזיק בו מתשלום ארנונה בכדי לקבוע כי הנכס אינו מיועד למגורים. כמו כן, אין אף די בקביעה כי מדובר במבנה מסוכן בכדי לשלול את המסקנה שמדובר בנכס שעל פי טיבו מיועד למגורים.

האם הדירה של אסתר מנו היא "דירת מגורים"?

הנכס ניזוק קשה והוזנח במשך שנים רבות. הנכס נותק ממערכות החשמל והמים. דלתות הנכס נפרצו, חלונות נשברו וחלק ניכר ממתקני הנכס נהרסו. אין חולק כי הנכס שימש למגורים מתום בנייתו ולפחות עד שנת 1988. לא נטען מעולם כי נעשה שימוש בנכס שאינו למגורים. מדובר בנכס ישן שנבנה לפני שנים רבות אך נזנח בשל מחלוקת בין היורשים.

בית המשפט קבע כי אם מתבוננים על הנכס במבט כולל – מגיעים למסקנה כי הנכס על פי טיבו מיועד למגורים, גם אם כיום הוא לא משמש למגורים וגם אם יש צורך בתיקונים רבים כדי להשמישו. בית המשפט הכריע כי מדובר בנכס ששימש בעבר למגורים ואינו מיועד לשום שימוש אחר, ולכן אין די בפגיעה הפיסית ובהזנחה בכדי להוציא מעמדו כדירת מגורים.