תשלום מס על שכירות מדירות מגורים וניכוי הפחת בעת מכירת דירת המגורים
ישנם שלושה מסלולי מיסוי עיקריים בישראל לגבי תשלום מס על שכירות המתקבלת מהשכרת דירת מגורים.
בכתבה שפורסמה באתר ביולי 2017 נדונו כל מסלולי המיסוי, כאשר שיקולי הכדאיות בבחירת המסלול הרצוי כוללים גם התייחסות לניכוי הפחת ולהגדלה במס שבח מקרקעין, באם יחול, כאשר מוכרים את הדירה.
מסלולי מיסוי – שכירות מדירות מגורים
בקצרה, שלושת המסלולים האפשריים הם:
- מסלול הפטור – כאשר סכום השכירות החודשית גבוה מתקרת הפטור (5,090 ₪ לשנת 2019) אך לא עולה על 10,180 ₪, יחול מס שולי על פי הכנסותיו השנתיות של המשכיר כאשר המדרגה הראשונה תהיה 31% (למעט בני 60 ומעלה שהמדרגה הראשונה עבורם תהיה 10%).
- מסלול מס של 10% – במסלול זה לא ניתן לנכות הוצאות (ריבית ששולמה על המשכנתא, הוצאות השבחה של הדירה ועוד). גם במסלול הזה, כמו במסלול הפטור, הפחת ינוכה משווי הרכישה בעת המכירה ויגדיל את החבות במס שבח (למשל, אם הדירה נקנתה ב-1,000,000 ₪ ונמכרה ב-2,000,000 ₪ אז שווי הפחת, נניח 200,000 ₪ ינוכה משווי הרכישה – כך שמבחינת רשות המסים על פי דוגמה זו – הדירה נקנתה ב-800,000 ₪ ונמכרה ב-2,000,000 ₪ ולכן הסכום החייב במס שבח הוא 1,200,000 ₪).
- מסלול המס המלא – שיעור המס השולי של המשכיר על פי כלל הכנסותיו, ולא פחות מ-31% (למעט לבני 60 ומעלה – 10%). מהכנסותיו יוכל לנכות המשכיר את ההוצאות המותרות (אחזקה, ריבית על המשכנתא) והוצאות פחת אך בעת המכירה יופחת סכום הפחת משווי הרכישה.
ננסה לעשות סדר במושגים.
בחירה במסלול – השפעה על מס שבח במכירת הדירה
שווי הרכישה של מקרקעין נקבע על פי המחיר ששילם המוכר עבור רכישת המקרקעין, ואליו מצטרפות "הוצאות השבחה" למיניהן המוגדרות בסעיף 39 לחוק מס שבח ורכישה. הוצאות אלה מצטרפות למחיר הרכישה. שווי הרכישה בצירוף ההוצאות המותרות לניכוי מהשבח, מהווים יחדיו את "יתרת שווי הרכישה" המהווה בסיס לעריכת ההשוואה בין שווי המכירה לשווי הרכישה – כלומר לחישוב השבח שנצבר ממכירת המקרקעין (לפירוט על ההוצאות המותרות ראו בכתבה שפורסמה באתר במאי 2017).
הוספת ההוצאות השונות המותרות לניכוי מהשבח למחיר הרכישה אינה מספקת לקביעת יתרת שווי הרכישה. הכנסת קבעה גם כי מיתרת שווי הרכישה יש להפחית פחת. זאת, משום שהפחת על נכס מהווה הוצאה מוכרת לניכוי מהכנסתו החייבת של בעל הנכס על פי פקודת מס הכנסה.
במאי 2018 הגיעה סוגיית ניכוי הפחת לבית המשפט המחוזי בחיפה ביחס לשאלה האם משכיר (במקרה הזה חברה הולנדית) שלא הגיש דיווח על הכנסותיו מהשכרת הדירה ולא ניכה את הוצאותיו מהכנסותיו החייבות במס – האם בבואו למכור את הדירה רשות המסים צריכה לנכות לו את הפחת משווי הרכישה ובכך להגדיל לו את החבות במס שבח (ו"ע 57111-05-16 BV נ' מנהל מס שבח חדרה).
פסיקת בתי המשפט עסקה לא אחת בשאלה זו ונפסק כי אין לנכות משווי הרכישה פחת שלא נוכה בפועל מהכנסתו של המוכר.
ניכוי הפחת מהכנסתו החייבת במס באה לבטא הכרה בהוצאות שהיו למשכיר לרכישת הנכס המשמש אותו לייצור הכנסה וכן לפצות אותו על ההתבלות וההתיישנות של הנכס במשך השנים. ניכוי הפחת שנוכה בפועל מהכנסתו החייבת במס מיתרת שווי הרכישה (כאשר הוא מוכר את הנכס) נועד למנוע מצב בו אדם נהנה מפיצוי כפול.
בית המשפט קבע כי גם אם המוכר לא דיווח כלל לרשות המסים על הכנסותיו משכירות, גם אם היה חייב לדווח עליהן, עדיין צריך לבחון האם ניכה המוכר את הפחת מהכנסותיו או לא.
בית המשפט הדגיש כי תכלית חישוב מס השבח בחוק מיסוי מקרקעין אינה תכלית עונשית או הרתעתית. המטרה – להטיל מס אמת על השבח שנצבר למוכר, כאשר מחדלו של המוכר לדווח ואפילו לשלם מס על הכנסותיו למדינה, אינו משנה את היקף השבח שנצבר לו. לרשות המסים הסמכות לנקוט בכל פעולה על פי החוק אך לא במסגרת ההליך שעניינו חישוב מס השבח במכירת הדירה.
היות והמוכר לא הגיש דו"חות על הכנסותיו ברור שהוא לא ניכה את הפחת מהכנסתו החייבת בתשלום מס ולפיכך אין מקום לנכות מיתרת שווי הרכישה את הפחת שהיה יכול המוכר לנכות, אילו הגיש דו"ח על הכנסותיו.
